Titlul problemei de drept: posibilitatea ca procedura antrenării individuale a răspunderii administratorului unei societăţi pentru debitele fiscale restante ale societăţii, ce are ca temei dispozițiile art 25-28 din Legea nr. 207/2015 să fie aplicabilă în paralel cu derularea procedurii insolvenţei debitorului principal conform Legii nr. 85/2006 (Curtea de Apel Craiova).
Practica judiciară
Prin raportul de inspecţie fiscală F-DJ…./30.06.2015 au fost formulate constatări cu privire la conduita fiscală a contribuabilului persoană juridică, SC B. A.G. Contractor SRL, prin reprezentant legal – administrator, în sensul că nu au fost înregistrate corect în evidenţa contabilă diferite operaţiuni cu mărfurile aflate în stoc, ceea ce a condus la completarea incorectă a declaraţiilor privind impozitul pe profit; a fost stabilită TVA suplimentar de plată decurgând din deducerea eronată TVA, necolectarea TVA şi nedeclararea TVA. S-a constatat că în balanţa de verificare din 31.12.2014 au fost înregistrate cheltuieli nedeductibile reprezentând mărufuri lipsă la inventar.
Obligaţiile suplimentare de plată au fost stabilite pentru perioada 2012-2014.
Ulterior emiterii deciziei de impune a fost dispusă şi angajarea răspunderii solidare a persoanei fizice – administratror al debitrorului, prin decizia DJG_DEJ…./25.01.2016, în limita unei părţi din debitul fiscal.
Debitorul persoană juridică a formulat cerere de deschidere a procedurii solvenţei, la data de 22.04.2015, iar în cuprinsul contestaţiei formulate împotriva deciziei de angajare a răspunderii solidare a fost invocat faptul că, urmare a deschiderii procedurii insolvenţei trebuie făcut raportul între norma specială şi cea generală, precum şi faptul că norma specială este constituită de Legea 85/2014, conform Deciziei ICCJ DCD nr. 28/2018.
Opinia majoritară este în sensul că situaţiile reglementate de art. 25 şi 26 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, nu se suprapun cu faptele pentru care poate fi atrasă răspunderea membrilor organelor de conducere potrivit art. 169 din Legea nr. 85/2014. Nu există nicio dispoziţie în Legea nr. 85/2014 ori în Codul de procedură fiscală, care să împiedice desfăşurarea procedurii reglementate de art. 25 şi 26 din Legea nr. 207/2015 după deschiderea procedurii insolvenţei.
Atât insolvabilitatea, cât şi insolvenţa sunt reglementate de Codul de procedură fiscală ca modalităţi distincte de stingere a creanţelor fiscale. Este vorba de două tipuri distincte de răspunderi angajate în cadrul a două proceduri diferite, cu condiţii şi termene proprii, astfel că nu se poate susţine că inexistenţa uneia dintre acestea o exclude pe cealaltă sau că răspunderea reclamantei atrasă în temeiul art. 25 alin. 2 lit. b şi lit. d din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală se suprapune cu faptele prevăzute de art. 169 lit. a, d, e, h din Legea nr. 85/2014. În sensul Codului de procedură fiscală, este insolvabil, potrivit art. 265, debitorul ale cărui venituri ori bunuri urmăribile au o valoare mai mică decât obligaţiile fiscale de plată sau care nu are venituri sau bunuri urmăribile. În sensul Legii nr. 85/2015, potrivit art. 5 pct. 29, insolvenţa este acea stare a patrimoniului debitorului care se caracterizează prin insuficienţa fondurilor băneşti disponibile pentru plata datoriilor certe, lichide şi exigibile.
Cele două noţiuni sunt diferite, insolvabilitatea fiind o stare mai gravă întrucât priveşte situaţia întregului patrimoniu al debitorului, în timp ce insolvenţa semnifică doar o insuficienţă a fondurilor băneşti disponibile. Organul fiscal, constatând că veniturile şi bunurile debitorului au o valoare mai mică decât obligaţiile de plată prin procesul verbal de declarare a stării de insolvabilitate, a recurs la instituţia atragerii răspunderii solidare întrucât executarea silită subsecventă emiterii deciziei prevăzute de art. 25 din Codul de procedură fiscală, se extinde asupra bunurilor şi veniturilor unui terț.
Codul de procedură fiscală instituie răspunderea solidară conform art. 25, ca modalitate de recuperare numai a creanţelor bugetare, în timp ce Legea nr. 85/2014 (Legea nr. 85/2006) reglementează procedura colectivă pentru acoperirea pasivului debitorului aflat în insolvenţă în cadrul căreia poate fi creditor şi statul pentru creanţele neachitate la bugetul consolidat împreună cu alţi creditori. Prin măsura de angajare a răspunderii în solidar cu debitoarea, organele fiscale au ca scop recuperarea obligaţiilor fiscale din averea unei terţe persoane şi nu din averea debitorului principal, afectată pentru acoperirea creanţelor înscrise la masa credală în cadrul procedurii insolvenţei. În cazul angajării răspunderii solidare, acţiunea organului fiscal, finalizată prin decizia emisă în baza art. 25, şi acţiunea în justiţie privesc un terţ şi bunurile acestuia. Reclamantul are posibilitatea ca la rândul sau, în virtutea dreptului de regres, să formuleze în cadrul procedurii insolvenţei, declaraţie de creanţă împotriva debitorului principal în solidar cu care a fost obligat în procedura reglementată de Codul de procedură fiscală. Tocmai aceasta înseamnă solidaritate pasivă, pe lângă aceasta creditorul poate urmări, la alegerea sa pe oricare dintre codebitorii solidari, pentru întreaga datorie.
În cauză, A.J.F.P…. a ales să urmărească debitorul principal în concurs cu alţi creditori, în cadrul procedurii insolvenţei, iar pe debitorul solidar conform procedurii reglementate de art. 25-26 din Codul de procedură fiscală. În consecinţă, legea insolvenţei nu exclude procedura atragerii răspunderii solidare, fiind reglementate ca proceduri de recuperare a creanţelor cu conţinut şi condiţii diferenţiate.
Opinia referentului
Redactorul prezentului referat se raliază opiniei majoritare.
Opinia formatorului INM
Problema de drept ridicată de Curtea de Apel Craiova privește raportul dintre Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă și noul Cod de procedură fiscală.
Potrivit Deciziei nr. 28/2018 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în materie civilă, Codul fiscal reprezintă legea generală în raport cu Legea nr. 85/2014.
Relevante sunt paragrafele 65 – 67:
- 65. Atât legea insolvenţei, cât şi codul fiscal conţin dispoziţii cu caracter special, fiecare având însă propriul domeniu de reglementare, dar, în condiţiile în care la procedura colectivă, egalitară şi concursuală a insolvenţei participă toţi creditorii, inclusiv creditorii bugetari, aceştia trebuie să se supună prevederilor legii insolvenţei în procesul de realizare a creanţei.
- 66. În aceste condiţii se poate aprecia că în cursul acestei proceduri speciale de insolvenţă nu mai pot fi aplicate, în ceea ce priveşte realizarea creanţelor, dispoziţiile contrare dintr-o altă lege, chiar dacă aceasta reglementează o procedură de stabilire a creanţelor fiscale, aşa cum este Codul fiscal. Concursul dintre legea specială şi legea generală se rezolvă în favoarea primei, conform principiului specialia generalibus derogant. Codul fiscal reglementează procedura generală de stabilire a creanţelor fiscale şi de recuperare a creanţelor fiscale împotriva debitorilor care nu se află în situaţii speciale, cum este procedura de insolvenţă, iar Legea nr. 85/2006 reglementează procedura specială de realizare a tuturor creanţelor, inclusiv a creanţelor fiscale faţă de un debitor în insolvenţă.
- 67. Prin urmare, raportat la modalitatea de realizare a creanţelor faţă de un debitor aflat în procedura de insolvenţă, se aplică cu prioritate dispoziţiile legii insolvenţei, organul fiscal neputând să îşi mai valorifice propria creanţă, neînscrisă la masa pasivă în procedura colectivă, prin respingerea cererii de rambursare T.V.A. în procedura reglementată de art. 1473 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Deși este avut în vedere Codul fiscal (mai exact, dispozițiile privind procedura de rambursare a taxei pe valoare adăugată), considerăm că același va fi și raportul dintre Codul de procedură fiscală și Legea nr. 85/2014.
Totuși, acest raport nu conduce la concluzia că cele două legi se exclud reciproc și că ori de câte ori se aplică Legea nr. 85/2014, Codul de procedură fiscală nu mai este incident. Concursul dintre legea specială şi legea generală se rezolvă în favoarea legii speciale, conform principiului specialia generalibus derogant, așa cum se arată și în cuprinsul deciziei mai sus citate. Dispozițiile legale care nu sunt concurente se vor aplica distinct, fiecare în domeniul vizat de ipoteza normei legale. Aceasta înseamnă că instanțele sunt ținute să verifice, de la caz la caz, dacă faptele administratorului vizate de autoritatea fiscală pentru atragerea răspunderii solidare cad exclusiv sub incidența legii fiscale sau sunt concurente cu dispozițiile legii speciale, în acest din urmă caz urmând să dea efect legii speciale.
Dispozițiile relevante sunt cuprinse în art. 25 Cod de procedură fiscală și art. 169 din Legea nr. 85/2004, prezentate în paralel în tabelul din pagina următoare. Se observă că autoritatea fiscală nu poate cere judecătorului sindic să dispună atragerea răspunderii solidare de vreme ce art. 169 alin. 1 din Legea nr. 85/2004 se referă exclusiv la ”cererea administratorului judiciar sau a lichidatorului judiciar”. Singura posibilitate a autorității fiscale este să emită decizia de atragere a răspunderii solidare în condițiile art. 26 Cod de procedură fiscală.
Altfel spus, decizia emisă în temeiul art. 26 Cod de procedură fiscală nu poate fi anulată pentru considerentul că autoritatea fiscală nu s-a adresat judecătorului sindic, deoarece acesta nu are competența să stabilească răspunderea solidară reglementată de Codul de procedură fiscală, această competență revenind exclusiv autorității fiscale. Legea nr. 85/2014 nu derogă de la legea fiscală sub acest aspect, ceea ce înseamnă că dispozițiile Codului de procedură fiscală vor fi aplicabile.
Așa fiind, propunem următorul răspuns:
Procedura antrenării răspunderii solidare reglementată de dispozițiile art. 25 și 26 din noul Cod de procedură fiscală se aplică și în cazul în care debitorul se află în procedura insolvenței reglementată de Legea nr. 85/2006 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă.
Codul de procedură fiscală – ART. 25 – Răspunderea solidară
(2) Pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condiţiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane:
- (…)
- b) administratorii, asociaţii, acţionarii şi orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin înstrăinarea sau ascunderea, cu rea-credinţă, sub orice formă, a activelor debitorului;
- c) administratorii care, în perioada exercitării mandatului, cu rea-credinţă, nu şi-au îndeplinit obligaţia legală de a cere instanţei competente deschiderea procedurii insolvenţei, pentru obligaţiile fiscale aferente perioadei respective şi rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate;
- d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale;
- e) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului. (…)
ART. 26 – Dispoziţii speciale privind stabilirea răspunderii
(1) Răspunderea persoanelor prevăzute la art. 25 se stabileşte prin decizie emisă de organul fiscal competent pentru fiecare persoană fizică sau juridică în parte. Decizia este act administrativ fiscal potrivit prezentului cod. (…).
Legea nr. 85/2014 – ART. 169:
(1) La cererea administratorului judiciar sau a lichidatorului judiciar, judecătorul-sindic poate dispune ca o parte sau întregul pasiv al debitorului, persoană juridică, ajuns în stare de insolvenţă, fără să depăşească prejudiciul aflat în legătură de cauzalitate cu fapta respectivă, să fie suportată de membrii organelor de conducere şi/sau supraveghere din cadrul societăţii, precum şi de orice alte persoane care au contribuit la starea de insolvenţă a debitorului, prin una dintre următoarele fapte:
- a) au folosit bunurile sau creditele persoanei juridice în folosul propriu sau în cel al unei alte persoane;
- b) au făcut activităţi de producţie, comerţ sau prestări de servicii în interes personal, sub acoperirea persoanei juridice;
- c) au dispus, în interes personal, continuarea unei activităţi care ducea, în mod vădit, persoana juridică la încetarea de plăţi;
- d) au ţinut o contabilitate fictivă, au făcut să dispară unele documente contabile sau nu au ţinut contabilitatea în conformitate cu legea. În cazul nepredării documentelor contabile către administratorul judiciar sau lichidatorul judiciar, atât culpa, cât şi legătura de cauzalitate între faptă şi prejudiciu se prezumă. Prezumţia este relativă;
- e) au deturnat sau au ascuns o parte din activul persoanei juridice ori au mărit în mod fictiv pasivul acesteia;
- f) au folosit mijloace ruinătoare pentru a procura persoanei juridice fonduri, în scopul întârzierii încetării de plăţi;
- g) în luna precedentă încetării plăţilor, au plătit sau au dispus să se plătească cu preferinţă unui creditor, în dauna celorlalţi creditori;
- h) orice altă faptă săvârşită cu intenţie, care a contribuit la starea de insolvenţă a debitorului, constatată potrivit prevederilor prezentului titlu.
Punctul de vedere al Secției de contencios administrativ și fiscal a ÎCCJ
În sensul opiniei exprimate de formatorul INM, cu mențiunea că în sesizarea prealabilă din Decizia nr. 28/2018 pronunțată de ÎCCJ– Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, era vorba de instituția juridică a valorificării unei creanțe fiscale, care implică ipoteze diferite de antrenare a răspunderii față de problema în discuție.
Opinii exprimate de participanții la întâlnire
În cadrul dezbaterilor s-a ridicat problema evitării unei posibile încălcări a principiului non bis in idem în condițiile în care anumite elemente care pot fi comune antrenării răspunderii solidare în procedura insolvenței și în procedura fiscală, au fost deja dezlegate în cadrul uneia dintre cele două proceduri, concluzionându-se că, încadrarea unei stări de fapt printr-o hotărâre judecătorească definitivă va produce efecte și în cadrul procedurii fiscale cu privire la aceleași elemente, în baza principiului opozabilității hotărârilor judecătorești reglementat de art. 435 Cod de procedură civilă.
În unanimitate, a fost agreată opinia formatorului INM.
Această problemă de drept a fost discutată cu ocazia întâlnirii președinților secțiilor de contencios administrativ și fiscal ale Înaltei Curți de Casație și Justiție și curților de apel – Curtea de Apel Craiova, 17-18 octombrie 2019.
