Decizie de impunere emisă urmare a depăşirii plafonului pentru înregistrare în scop de TVA. Excepţie de nelegalitate. Relevanţa neacordării dreptului de deducere în soluţionarea excepţiei
Prin Sentinţa civilă nr. (…)/05.12.2018 pronunţată de Tribunalul Maramureş în dosarul nr. […], s-a respins excepţia de nelegalitate a Deciziei nr. […].01.2013 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, invocată de reclamanta A.A.. S-a respins acţiunea în contencios fiscal formulată de reclamanta A.A. – titular la Cabinetul de Avocat A.A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş.
Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs Cabinetul de Avocat A.A., prin care a solicitat casarea sentinţei, rejudecarea cauzei şi acţiunii şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.
În motivarea recursului, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C.pr.civ., reclamanta a susţinut că că instanţa a aplicat eronat dispoziţiile legale incidente în cauză.
Raportat la dispoziţiile art. 4 din Legea 554/2004 instanţa în mod greşit a soluţionat excepţia de nelegalitate reţinând că acest act administrativ putea fi atacat în condiţiile art. 209 şi următoarele din O.U.G. nr. 92/2003.
Reclamanta a arătat că prima instanţă i-a respins cererea apreciind că în mod corect a fost stabilită de către organul fiscal suma datorată cu titlu de TVA în cuantum de 64.955 lei şi că prin nedepunerea decontului de TVA reclamanta nu avea dreptul la deducerea TVA; de asemenea, prima instanţă a reţinut că nu se impune modificarea bazei de impunere cu motivarea eronată „veniturile înregistrate de reclamantă în Declaraţiile privind veniturile realizate depuse la organul fiscal teritorial reprezintă sumele încasate în perioada verificată, care nu include şi taxa pe valoarea adăugată, în condiţiile în care petenta nu s-a comportat niciodată ca un plătitor de TVA. Această reţinere a instanţei de fond se contrazice de însăşi motivarea de la fila 15 din sentinţă alin 2 şi 3 unde instanţa reţine faptul că în anul 2013 reclamanta a încasat suma totală de 124.655 lei pentru care a fost stabilită TVA în sumă de 24.126; baza impozabilă fiind în sumă de 100.529 lei pentru anul 2014 au fost încasate venituri în sumă de 58.700 lei pentru care s-a stabilit TVA în sumă de 11.361 lei; baza impozabilă fiind de 47.339 lei se dovedeşte astfel că s-a modificat baza de impunere întrucât în caz contrar reclamanta plăteşte impozit pe venit pentru suma datorată cu titlu de TVA.
Aceasta a fost şi concluzia reţinută în cuprinsul raportului de expertiză la obiectivul nr. 7 TVA calculat de organele fiscale diminuează baza de impunere ceea ce evident dovedeşte temeinicia cererii reclamantei de anulare a Deciziei nr. […]/[…].09.2015 privind nemodificarea bazei de impunere.
Reclamanta a solicitat constatarea nulităţii absolute a raportului întocmit în lipsa ei, dar instanţa de fond a respins această cerere apreciind că în mod legal a fost întocmit raportul de expertiză după convocarea legală a pârtilor la efectuarea expertizei.
Reclamanta a dorit să participe la efectuarea expertizei întrucât pe parcursul procesului a depus deconturile de TVA şi a făcut regularizarea sumelor datorate, aspecte de care d-na expert trebuia să ţină cont la efectuarea expertizei contabile, aceasta cu atât mai mult cu cat la obiectivul nr. 3 d-na expert răspunde „în perioada 01.01.2012-31.01.2013 reclamanta avea dreptul la deducerea TVA-ului aferent achiziţiilor din această perioadă”.
Concluzia este că se putea face regularizarea chiar de către organul de control în sensul că trebuia să aibă în vedere TVA-ul aferent achiziţiilor din această perioadă şi să facă deducerea din TVA-ul colectat, obligaţia de plată a TVA-ului pentru această perioadă fiind exclusive pentru diferenţa dintre TVA-ul colectat şi TVA-ul deductibil, aceste date putând fi culese din registrul de casă chiar şi în absenţa jurnalului de vânzări şi a jurnalului de cumpărări în condiţiile în care reclamanta nu s-a comportat ca plătitor de TVA.
Pe de altă parte prin anularea înregistrării în scopuri de TVA, reclamanta este răspunzătoare de operaţiunile reprezentând TVA anterioare acestei anulări, astfel că de la data de 25.01.2013 prin emiterea deciziei de anulare a înregistrării în scopuri de TVA şi anularea certificatului de înregistrare seria R nr. […] certificat care nu a fost niciodată comunicat reclamantei, justifică atitudinea reclamantei care nu s-a comportat ca o persoană plătitoare de TVA şi astfel că nu se poate impune obligaţia de achitare TVA după data de 25.01.2013, data anulării înregistrării ca plătitor TVA.
Reclamanta a solicitat la data de 09.12.2015 pârâtei anularea înregistrării în scopuri de TVA, iar pârâta a comunicat lista cu documentele necesare, printre care la pct. 3 reînregistrarea ca plătitor de TVA ceea ce dovedeşte faptul că reclamanta nu era considerată ca persoană impozabilă în scop de TVA dupa data de 25.01.2013, neexistând în sarcina acesteia obligaţia depunerii decontului de TVA şi a plăţii acestei taxe.
Faţă de starea de fapt dovedită cu actele de la dosar, cu concluziile raportului de expertiză efectuată în cauză, reclamanta apreciază ca fiind nelegală sentinţa instanţei de fond întrucât nu a ţinut cont de perioada în care reclamanta avea dreptul de a deduce TVA-ul conform concluziilor de la obiectivul nr. 3 din expertiză, obligaţia de plată TVA este dată de diferenţa dintre TVA-ul colectat şi TVA-ul deductibil, conform concluziilor expertizei pct. 2, dovedit cu deconturile depuse la dosar şi înregistrate la organul fiscal, suma reprezentând TVA evidenţiată în raportul fiscal atacat a fost extrasă din venitul brut realizat conform concluziilor raportului de expertiză la pct. 6. În consecinţă decizia de nemodificare bază de impunere este nelegală întrucât TVA calculat de organele fiscal diminuează baza de impunere.
De asemenea, prin rectificarea declaraţiilor 200 pe anii 2011, 2012, 2013 şi 2014 venitul net impozabil se modifică se arată în expertiză la pct. 9 ceea ce atrage modificarea bazei de impunere.
Sub aspectul stării de fapt şi aplicarea greşită a dispoziţiilor legale de către instanţă, reclamanta a reiterat argumentele invocate prin acţiune în faţa instanţei de fond.
În drept, invocă dispoziţiile Legii 554/2004, Legii 571/2003, Ordinul ANAF 700/2012, art. 488 alin. 1 pct. 8, art. 451 şi urm. C.pr.civ.
În apărare a formulat întâmpinare intimata Direcţia Regională a Finanţelor Publice Cluj prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, prin care a solicitat respingerea recursului promovat în cauză şi menţinerea sentinţei civile recurate. (f. 24)
Analizând recursul declarat prin prisma motivelor invocate şi a dispoziţiilor legale incidente, Curtea îl apreciază ca întemeiat şi urmează a-l admite în parte pentru următoarele considerente:
Prin acţiunea formulată în cauză reclamanta a solicitat anularea deciziei de respingere a contestaţiei formulate cu privire la Decizia de impunere nr. […]/[…].09.2015 şi a Deciziei nr. […]/[…].09.2015 de nemodificare a bazei de impunere. Reclamanta a solicitat ca şi consecinţă a admiterii contestaţiei sale, anularea şi a acestor din urmă decizii.
Cu privire la cererea de anulare a Deciziei de impunere nr. […]/[…].09.2015, curtea constată următoarele:
Reclamanta contestă pe de o parte data de la care s-a stabilit în sarcina sa obligaţia de plată a TVA. În acest sens, reclamanta a arătat că s-a dispus înregistrarea sa din oficiu în scopuri de TVA începând cu data de 01.06.2012 şi că, numai începând cu această dată, ar fi trebuit să se calculeze TVA în sarcina sa.
Din raportul de expertiză efectuat în cauză rezultă, însă, că reclamanta a depăşit plafonul anterior acestei date, chestiune, de altfel, necontestată de reclamantă. Or, obligaţia de plată a TVA există din momentul depăşirii plafonului în acest sens indiferent de înregistrarea reclamantei în acest scop. În acest sens sunt prevederile art. 152 alin. 6 teza ultimă din vechiul Cod fiscal, conform cărora „Dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligaţii privind taxa de plată şi accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrată în scopuri de taxă conform art. 153.” Situaţia reclamantei nu este cu nimic diferită din acest punct de vedere de cea a oricărui alt contribuabil căruia i se calculează retroactiv obligaţii fiscale, inclusiv TVA, fiind irelevantă înregistrarea în acest scop.
Reclamanta a invocat, pe de altă parte, şi faptul că s-a stabilit TVA în sarcina sa, fără să se ţină cont de dreptul său de deducere. Legat de această chestiune, reclamanta a invocat şi excepţia de nelegalitate a anulării înregistrării sale în scopuri de TVA.
Or, în această privinţă, curtea constată că este incidentă Hotărârea CJUE din cauza Salomie şi Oltean în care s-a stabilit că „Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate.”
Hotărârea pronunţată stabileşte, prin urmare, că, indiferent de înregistrarea în scopuri de TVA, este obligatoriu să îi fie recunoscut contribuabilului dreptul de deducere. Ca şi consecinţă reclamantei este obligatoriu să i se recunoască dreptul de deducere şi în mod greşit s-a stabilit în sarcina sa TVA fără să se ţină cont de acest drept.
O altă consecinţă este faptul că excepţia de nelegalitate invocată în cauză cu privire la decizia de anulare a înregistrării în scopuri de TVA nu are legătură cu soluţionarea acesteia, întrucât reclamantei este obligatoriu să i se recunoască dreptul de deducere indiferent de înregistrarea sa în scopuri de TVA. În consecinţă, în speţă nu este îndeplinită una dintre condiţiile esenţiale prevăzute de art. 4 din Legea nr. 554/2004 cu privire la excepţia de nelegalitate. Ca urmare, soluţia de respingere a acesteia este corectă şi urmează să fie menţinută.
Cu privire la decizia de nemodificare a bazei de impunere (în vederea impozitului pe venit), curtea constată că punctul de divergenţă dintre susţinerile părţilor este dacă stabilirea unor obligaţii suplimentare de plată în sarcina reclamantei are ca şi consecinţă modificarea acestei baze.
Prima instanţă a apreciat că atâta timp cât reclamanta nu a plătit TVA nu se poate ţine cont de aceasta în stabilirea bazei de impunere pentru impozitul pe venit.
Cum însă, prin decizia de impunere atacată în speţă s-a stabilit tocmai că reclamanta este obligată să plătească TVA, nu există nici un motiv să nu se ţină cont această sumă în stabilirea bazei de impunere.
În caz contrar s-ar ajunge inevitabil, ca, retroactiv, să se calculeze impozit pe venit inclusiv cu privire la TVA, această taxă nereprezentând un venit al contribuabilului în sensul art. 40 din vechiul cod fiscal.
În fine, curtea precizează că sunt neîntemeiate criticile reclamantei referitoare la faptul că nu a fost citată cu ocazia efectuării raportului de expertiză. Aceasta deoarece art. 435 alin. 1 din Codul de procedură civilă prevede obligativitatea citării părţilor atunci când este nevoie de o lucrare la faţa locului sau sunt necesare explicaţiile părţilor. În speţă în mod cert nu a fost necesară o cercetare la faţa locului iar necesitatea explicaţiilor părţilor este o chestiune care ţine de aprecierea expertului, neputând să conducă la reţinerea nulităţii raportului de expertiză.
În vederea stabilirii sumei pe care o datorează reclamanta cu titlu de TVA, este necesară suplimentarea în cauză a raportului de expertiză efectuat. Aceasta deoarece nu rezultă din raportul deja efectuat care este suma pe care o datorează reclamanta cu titlu de TVA în condiţiile în care i se recunoaşte dreptul de deducere. Cum cauza nu a fost soluţionată sub acest aspect în temeiul art. 496 şi al art. 498 alin. 2 din Codul de procedură civilă se va trimite cauza spre rejudecare.
În rejudecare se va suplimenta raportul de expertiză în sensul arătat anterior, iar instanţa urmând să se pronunţe ulterior asupra tuturor petitelor formulate prin cererea de chemare în judecată. (Judecător Bogdan George Zdrenghea)
Comments 1