Jurisprudență | Curtea de Apel Alba Iulia – Servicii de consultanţă juridică care au fost efectiv prestate, dar nu sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile de către reclamantă

TVA. Exercitarea dreptului de deducere. Servicii de consultanţă juridică care au fost efectiv prestate, dar care nu sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile de către reclamanta întreprindere individuală.

Din interpretarea art.145 alin. 2 Cod fiscal și art.146 Cod fiscal rezultă că persoanele impozabile au dreptul de deducere a TVA-ului numai dacă sunt îndeplinite cumulativ condițiile: achizițiile/prestările de servicii sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile (adică bunurile/serviciile facturate au fost efectiv livrate/prestate în folosul operațiunilor taxabile ale acesteia) și au la bază facturi care cuprind în mod obligatoriu toate informațiile necesare stabilirii dreptului de deducere.

În cauză, serviciile de consultanţă juridică au fost efective, dar nu au fost  destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile de către  recurenta reclamantă Întreprindere individuală. Din  actele de la dosar rezultă  ca serviciile juridice au fost prestate pentru persoane fizice din cadrul întreprinderii individuale, în mai multe dosare penale, iar nu pentru persoana juridică Întreprinderea Individuală.

Împotriva  acestei sentinţe a declarat recurs reclamantul I. –  Întreprindere Individuală, solicitând admiterea recursului ca fondat,  casarea în tot a sentinţei instanţei de fond, ca fiind nelegală şi netemeinică şi pe cale de consecinţa, rejudecând în fond, să se admită acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamant ca temeinică şi legală; obligarea la plata cheltuielilor de judecata în toate ciclurile procesuale.

Din coroborarea elementelor prezentate de echipa fiscală şi a constatărilor înscrise în raportul de inspecţie fiscală, prin corelare cu actele normative care reglementează drepturile şi obligaţiile organului de control, rezultă fără echivoc că acesta a procedat în mod abuziv la stabilirea de obligaţii fiscale suplimentare pe bază de prezumţii, de aprecieri subiective şi incomplete, cu ignorarea obligaţiilor impuse de lege referitoare la: constatările complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză (art. 6 Cod procedura fiscală), obţinerea şi utilizarea tuturor informaţiilor şi documentelor necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului (art.7 alin.3 Cod procedură fiscală), examinarea tuturor stărilor de fapt şi a raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere (art.13  Cod procedură fiscală).

Organul fiscal a dorit să interpreteze numai prima parte a serviciilor prestate, neanalizând de fapt calitatea  reclamantului în aceste dosare, aspect pe care şi instanţa de fond l-a îmbrăţişat ca atare.

De remarcat însă, că situaţia reclamantului este unică sub aspectul acestor constatări fiscale, fiind în contrast inclusiv cu realităţile economico-sociale actuale şi cu dreptul reclamantului la informaţie şi servicii autorizate tocmai pentru o corectă derulare a tuturor activităţilor pe care le întreprind.
Totodată, potrivit art.132 din Statutul profesiei de avocat, „pentru activitatea sa profesională, avocatul are dreptul la onorariu şi la acoperirea tuturor cheltuielilor făcute în interesul clientului sau”, iar la alin. (2), „onorariile vor fi stabilite în raport de dificultatea, amploarea sau durata cazului”, iar alin. (3) stabileşte elementele ce vor fi avute în vedere la stabilirea onorariului avocaţial.

Dacă se procedează la analiza fiecărui contract de asistenţa juridică se observă la cuprinsul obiect-enumerarea de activităţi diferite, prestate de casele de avocatură, „consultanţa juridică, reprezentare, asistenta juridică”.

Având în vedere că reclamantul a solicitat multiple informaţii juridice, consultanţă în activitatea desfăşurată, prin reinterpretarea voinţei părţilor contractante de către organele fiscale au fost încălcate, principiile eticii profesionale, deontologice şi morale.

Din cele prezentate de altfel şi în cuprinsul acţiunii în contencios, rezultă încă o dată faptul că organul de control a procedat în mod ilegal la stabilirea de obligaţii fiscale bazate nu pe aplicarea legislaţiei fiscale, ci pe supoziţii şi prezumţii legate pe interpretarea, prin depăşirea competenţelor prevăzute de lege, a unor operaţiuni şi documente.

Instanţa de fond analizează contractele pe baza aceloraşi supoziţii precum organele fiscale fără a avea şi alte elemente definitorii pe baza cărora să concluzioneze ,”instanţa a putut constata”. Recurentul-reclamant arată că denumirea întreprinderii este aceeaşi cu persoana fizică însă la o analiză a contractului inclusiv semnătura şi datele de identificare şi mai ales, factura emisă de SC D.  se constată că aceste contracte sunt încheiate cu entitatea juridică I. şi nu persoana fizică aşa cum reţine în mod eronat instanţa de fond.

Intimata pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice S., în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamant ca nelegal şi pe cale de consecinţă menţinerea sentinţei instanţei de fond şi implicit menţinerea actelor administrative contestate.

Arată că în fapt, reclamantul a fost supus inspecţiei fiscale care a avut ca obiectiv determinarea cuantumului taxei pe valoarea adăugată deductibilă şi colectată, respectiv a taxei pe valoarea adăugată de recuperat sau de plată, realitatea datelor din evidenţa contabilă cu cele din deconturile de TVA şi evidenţa fiscală, organizarea şi conducerea evidenţei privind TVA, înregistrarea corectă în evidenţa contabilă a operaţiunilor privind taxa pe valoarea adăugată, în perioada 18.03.2013-30.06.2017.

În urma verificării fiscale s-a stabilit că au fost diminuate bazele impozabile pentru calculul impozitului pe venit şi a TVA prin majorarea nejustificată a cheltuielilor deductibile cu sume care nu au acest caracter şi drept urmare s-a procedat la reîntregirea masei impozabile şi la stabilirea sumelor suplimentare datorate, emiţându-se Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice nr…/31.08.2017 şi Decizia de impunere privind impozitul pe venit şi contribuţiile sociale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice nr…/31.08.2017, şi prin care s-au stabilit sume datorate suplimentar de 235.415 lei cu titlu de TVA. Intimata pârâtă mai arată că este corectă soluţia instanţei de fond prin care s-a respins acţiunea având în vedere că, pentru suma de 4.993 lei reprezentând TVA stabilită suplimentar reclamantul nu a invocat nici un motiv de nelegalitate al impunerii aşa că, acest capăt de recurs se impune a fi respins ca nesusţinut.

Apreciază că se impune respingerea motivului de recurs privitor la TVA suplimentar în valoare de 235.415 lei aferentă cheltuielilor nedeductibile din servicii de asistenţă şi reprezentare juridică. Starea de fapt pentru perioada verificată la reclamant a fost stabilită pe baza documentelor financiar contabile prezentate de societatea care a condus evidenţa contabilă în perioada supusă verificării, precum şi informaţiilor transmise de alte instituţii / terţe persoane.

Stabilirea bazei impozabile s-a făcut pe baza documentelor justificative şi a evidenţelor contabile ale recurentului-reclamant, iar organele fiscale au stabilit starea de fapt fiscală şi au aplicat corect tratamentul fiscal.

Apreciază că se impune respingerea recursului şi menţinerea hotărârii primei instanţe privitoare la TVA stabilită suplimentar în sumă totală de 235.415 lei prin Decizia de impunere nr…/31.08.2017, având în vedere că, prestările de servicii de asistenţă şi reprezentare juridică, nu au fost destinate în scopul operaţiunilor taxabile.

Astfel, s-a reţinut că recurentul-reclamant a dedus TVA în sumă totală de 235.415 lei aferentă unei baze impozabile de 1.068.883 lei, rezultată din facturi de achiziţii emise în perioada 2015-2016 reprezentând contravaloarea serviciilor de asistenţă şi reprezentare juridică prestate de către SC  D.,  CUI … şi Societatea Civilă Profesională de Avocaţi „C.A.”, CUI …

Prin Decizia nr.1079/2020 Curtea a respins recursului reclamantului, reținând următoarele:
În urma controlului realizat s-a reținut de către inspectorii fiscali că recurenta a dedus eronat TVA în suma totala de 235.415 lei aferenta unei baze impozabile de 1.068.883 lei, rezultată din facturi de achiziții emise în perioada 2015-2016 reprezentând contravaloarea serviciilor de asistență și reprezentare juridică prestate de către SCA  D., CUI …  și Societatea Civilă Profesională de Avocați „C.A.”, CUI …, având în vedere că prestările de servicii și de asistență juridică nu a fost destinate în scopul operațiunilor taxabile.

Curtea are în vedere că la întocmirea raportului de inspecție fiscală s-au avut în vedere Contractul de asistenţă juridică seria B nr…/2015 încheiat între societatea de avocatură D. și Întreprinderea Individuală I.; Contractul de asistenţă juridică seria B nr…/2015 încheiat între societatea de avocatură D.,  și I. și O. în calitate de persoane fizice; Contractul de asistenţă juridică seria B nr…/2016 încheiat între societatea de avocatură D. și I., în calitate de persoană fizică.

Societatea de avocatură a emis în baza acestor contracte facturi fiscale pentru Întreprinderea Individuală – I.,  care au fost înregistrate în evidența contabilă și declarate de aceasta în deconturile de TVA înregistrate la organul fiscal.

Recurenta susține ca în calitate de entitate juridică-întreprindere individuală, desfăşoară o activitate complexa, multipla şi are nevoie de informaţia juridică necesară fiecărei activităţi întreprinse, iar faptul că aceeaşi Casa de avocatură reprezintă în dosare persoana fizică nu îndrituieşte organul fiscal la interpretarea serviciilor juridice prestate, mai ales că acestea se regăsesc în mod explicit în cuprinsul obiectelor contractelor de asistenţa juridică.

În ce priveşte deductibilitatea TVA aferentă contractelor mai sus identificate, instanţa de control judiciar reţine că potrivit art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, „(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile;…”.

Potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, „(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5); …”, alin. (2) al aceluiaşi text statuând că „Prin norme se vor preciza cazurile în care documentele sau obligaţiile, altele decât cele prevăzute la alin. (1), se vor prezenta sau îndeplini pentru a justifica dreptul de deducere a taxei”.

De reţinut sunt şi prevederile din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, Titlul III – Dispoziţii procedurale generale, Capitolul III – Administrarea şi aprecierea probelor, Secţiunea a 6-a – Sarcina probei disp. art. 65 alin. (1), text potrivit căruia „Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal”.

Așadar, din interpretarea art. 145 alin. 2 Cod fiscal și art. 146 Cod fiscal rezultă că persoanele impozabile au dreptul de deducere a TVA-ului numai dacă sunt îndeplinite cumulativ condițiile: achizițiile/prestările de servicii sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile (adică bunurile/serviciile facturate au fost efectiv livrate/prestate în folosul operațiunilor taxabile ale acesteia) și au la bază facturi care cuprind în mod obligatoriu toate informațiile necesare stabilirii dreptului de deducere.

Aceste dispoziții transpun în plan intern Directiva 2006/112, cu privire la care, din considerentele hotărârii CJUE pronunțată la data de 21 iunie 2012 în cauzele conexate C 80/11 și C 142/11, pct. 37-39, rezultă că „potrivit unei jurisprudențe constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA ul pe care îl datorează TVA ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA ului instituit prin legislația Uniunii (a se vedea printre altele Hotărârea din 25 octombrie 2001, Comisia/Italia, C 78/00, Rec., p. I 8195, punctul 28, Hotărârea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C 25/07, Rep., p. I 5129, punctul 14, și Hotărârea din 28 iulie 2011, Comisia/Ungaria, C 274/10, Rep., p. I 7289, punctul 42)”;.

În cauză, este evident că serviciile de consultanţă juridică au fost efective, dar nu sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile de către  recurenta reclamantă întreprindere individuală.

Analizând contractele anexate in justificarea deducerilor, se constată ca contractul de asistență juridică nr…/2015  încheiat cu Întreprinderea Individuală I., are ca obiect acordare asistență juridică în Dosarul penal nr…/2/2014 aflat pe rolul Curții de Apel București- Secția Penală „pentru cererea de punere în libertate a lui I.” onorariul fiind de 25 000 euro + TVA.

Contractul de asistență nr…/2015 este încheiat între persoana fizică I. și O. și SCA  D. și vizează consultanță fiscală și penală, în orice litigii „reprezentare în instanță de orice tip a persoanelor (…)- clienţi” cu un onorariu de 20.000 euro / lună.

Contractul nr…/2016 este încheiat între persoana fizică I. și  SCA D, are ca obiect asistență juridică pentru emiterea raport audit privind implicațiile contabile la societatea Asig SA conform contractului de reasigurare semnat cu H.; onorariu este stabilit la suma de 10.000 euro la care se adaugă cheltuielile de transport.

Contrar susținerilor recurentei, din actele de la dosar nu se poate concluziona ca serviciile juridice au fost prestate pentru persoana juridică Întreprinderea Individuală, ci din contră,  reiese că au fost acordate persoanelor fizice.

Astfel, prin nota explicativă I. a declarat că: „în data de 28.01.2014 am fost arestat preventiv ca urmare a unor posibile fapte infracționale produse în legătura cu A. SA . Exclusiv am apreciat ca este corect ca cheltuielile avocațiale prin care eram aparat sa se achite tot din întreprinderea individuala prin intermediul căreia am exercitat presupusele activități infracționale.”

SC A.  SA, Autoritatea de Supraveghere Financiară sau H., societăţi şi instituţii care sunt părţi în dosarele aflate pe rolul instanţelor şi care au legătură cu obiectul contractelor de asistenţă juridică analizate în cauză, în perioada supusa verificării,  nu a avut relaţii economice cu recurenta reclamanta „I.- Întreprindere Individuală”.

Așadar în mod legal prima instanță a concluzionat ca aceste servicii nu au contribuit la realizarea de operațiuni taxabile in cadrul întreprinderii individuale si ca atare nu se justifica deducerea TVA aferentă.

Cu privire la TVA calculată suplimentar pentru dobânzile aferente prețului stabilit în 60 rate lunare eșalonate pe o perioadă de 5 ani, organele fiscale au constatat că preţul de vânzare cumpărare înscris în contractul de vânzare cumpărare notarial și în factura emisă nu conţine și dobânda anuală de 12.993,6 euro la restul de plată datorat.

Din moment ce preţul de vânzare cumpărare nu conţine și dobânda anuală și din moment ce  dobânzile reprezintă o parte a prețului, iar exigibilitatea taxei pentru întreaga valoare intervine la data faptului generator, in speță, la data predării bunului, în mod corect organul fiscal a procedat la stabilirea bazei impozabile și a TVA aferentă necolectată la data transferului, rezultând un TVA suplimentar de 2812 lei aferent unei baze impozabile de 56 2737 lei.

Așadar în mod legal, prima instanță a concluzionat ca actele fiscale contestate au fost legal emise, iar motivele de casare reglementate de art. 488 alin. 1 pct.6 și  pct. 8 din Cod procedură  civilă  nu subzistă, astfel că recursul declarat a fost  respins potrivit art. 496 alin.1.