În perioada 8-9 decembrie 2025 a avut loc, la București, Întâlnirea procurorilor șefi de secție din cadrul Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Direcției Naționale Anticorupție, Direcției de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism şi al parchetelor de pe lângă curţile de apel, întâlnire în cadrul căreia au fost dezbătute probleme de drept ce au generat practică judiciară neunitară printre care și cea a infracțiunii de evaziune fiscală în modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 prin achiziționarea de marfă „la negru” și introducerea în contabilitate a unei facturi în care figurează un furnizor fictiv, tipicitate obiectivă și subiectivă a faptei, încadrare juridică, aplicarea cauzelor de nepedepsire și de reducere a pedepsei.
Prezentarea problemei juridice:
Nu există un punct de vedere unitar cu privire la realizarea elementelor de tipicitate ale infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, în situația în care făptuitorul a achiziționat marfa „la negru” și a înregistrat în contabilitate o factură fiscală în cuprinsul căreia, pentru marfa respectivă, figurează un furnizor fictiv.
În legătură cu problema de drept respectivă, există două opinii:
Într-o primă opinie, se apreciază că, în situația în care s-au efectuat cheltuieli reale, acestea trebuie avute în vedere la determinarea bazei impozabile și a impozitului pe profit.
În esență, se arată că trebuie să se efectueze o distincție între sancțiunea fiscală a nedeductibilității, care intervine în situația efectuării unor cheltuieli reale, dar corelative unor operațiuni pentru care nu se întocmesc documente justificative, și sancțiunea penală, care intervine numai în situația înregistrării unor cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale. În cazul atragerii răspunderii penale pentru înregistrarea unei cheltuieli reale, dar pentru care nu s-au întocmit documente justificative, se încalcă principiul legalității incriminării, în condițiile în care art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 se referă la evidențierea cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale sau a altor operațiuni fictive.
Astfel, pornindu-se de la relațiile sociale ocrotite prin art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, se arată că acestea sunt date de protejarea bugetului de stat, prin corecta colectare a taxelor și impozitelor, iar, particular, sancționează pe contribuabilul care, desfășurând o activitate economică generatoare de bunăstare, se sustrage de la obligația de a dirija o parte din profit către statul care îi asigură toate condițiile desfășurării respectivei activități. Pentru verificarea tipicității obiective a acestei infracțiuni de evaziune fiscală, se apreciază că trebuie dată prevalență conținutului economic al situațiilor cu relevanță fiscală, adică se impune a se stabili dacă contribuabilul a obținut profitul și dacă, în cazul infracțiunii de evaziune fiscală în forma prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, s-a sustras de la obligația de a plăti statului procentul din profit datorat, micșorându-și baza impozabilă prin mărirea pasivului, adică prin înregistrarea de cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale sau prin înregistrarea altor operațiuni fictive. Se arată, în această opinie, că nu are relevanță faptul că, potrivit legii fiscale, cheltuielile sunt sau, dimpotrivă, nu sunt deductibile, pentru că nu sunt însoțite de documente justificative, întrucât nu se pune semnul egalității între nedeductibilitate și fictivitate. Astfel, orice cheltuială fictivă este nedeductibilă, dar nu orice cheltuială nedeductibilă este fictivă.
Se învederează că obligațiile fiscale avute în vedere de dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 sunt cele prevăzute de Codul de procedură fiscală, respectiv impozitul pe profit și TVA-ul, iar pentru stabilirea obligațiilor fiscale este necesar a se stabili baza impozabilă, prin scăderea din venituri a cheltuielilor efectuate. Achiziția reală a mărfii de la furnizorul real, altul decât cel evidențiat în contabilitate, reprezintă o cheltuială reală, care trebuie luată în considerare pentru a se stabili baza impozabilă, pe care o diminuează.
În această primă opinie se arată că latura obiectivă a infracțiunii de evaziune fiscală în modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 include:
- un element material constând în evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale sau în evidențierea altor operațiuni fictive;
- un scop atașat elementului material, constând în sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale;
- o urmare socialmente periculoasă, constând în crearea unei stări de pericol concret pentru corecta colectare a obligațiilor fiscale;
- o legătură de cauzalitate, care trebuie dovedită.
Ca situații-premisă, se arată că se impune a se distinge între:
- situația în care factura fictivă introdusă menționează o sumă care depășește valoarea cheltuielii real efectuate (se achiziționează marfa „la negru” cu suma de 100 de lei, se introduce o factură de la un furnizor fictiv în cuantum de 150 de lei), caz în care, pentru excedent, operațiunea este apreciată nereală/fictivă, fiind realizată tipicitatea obiectivă a infracțiunii de evaziune fiscală;
- situația în care se introduce o factură în care se menționează o sumă care nu depășește valoric cheltuiala real efectuată (a cumpărat marfa „la negru” de 100 de lei și introduce o factură de la un furnizor fictiv în valoare de 100 de lei), caz în care:
➢ într-o primă subopinie se apreciază că fapta nu este tipică obiectiv, pentru că operațiunea este reală, chiar dacă se poate genera premisa creării unui prejudiciu prin neevidențierea corectă a TVA-ului deductibil, încadrarea juridică corectă fiind aceea de fals în înscrisuri sub semnătură privată. Verificarea elementului material presupune să se analizeze efectuarea acțiunii de evidențiere în registrul-jurnal sau în registrul de încasări și plăți, precum și verificarea caracterului real sau nereal al operațiunii care a stat la baza înregistrării respectivei cheltuieli sau a caracterului fictiv sau nefictiv al operațiunii evidențiate. În cazul în care se constată că operațiunea este nereală sau fictivă, din această perspectivă, fapta este tipică. În caz contrar, atunci când se constată că s-a efectuat o operațiune reală economic, de achiziționare de bunuri, iar fictivitatea poartă asupra unor elemente nerelevante economic (ca, de exemplu, identitatea furnizorului), fapta prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, care sancționează evidențierea de cheltuieli în baza unor operațiuni nereale, nu este tipică, chiar dacă se poate identifica premisa unei sustrageri de la plata obligației fiscale în componenta de TVA; în absența identificării conduitei tipice din cadrul elementului material al infracțiunii, nu este suficientă realizarea scopului atașat elementului material.
➢ în a doua subopinie, fapta este tipică, pentru că, exclusiv în privința componentei de TVA a obligației fiscale, operațiunea evidențiată este una nereală, iar fapta realizează, astfel, atât elementul material, cât și urmarea imediată, constând într-o stare de pericol concret de prejudiciere a bugetului de stat prin sustragerea de la corecta colectare a TVA. Se arată că, și în această situație, în care factura introdusă de la un furnizor fictiv nu depășește suma pe care contribuabilul a plătit-o în realitate drept preț al mărfii, se poate produce un prejudiciu, dacă factura evidențiază TVA, și exclusiv în componenta de TVA. Acest prejudiciu nu este reprezentat de TVA-ul evidențiat ca deductibil, ci de diferența dintre acesta și suma cu care contribuabilul și-ar fi diminuat baza impozabilă prin scăderea, cu titlu de preț plătit, a aceleiași sume pe care a evidențiat-o ca TVA. Astfel, în ceea ce privește impozitul pe profit, dacă suma real plătită ar fi dedusă integral din activ, contribuabilul ar ajunge să plătească un impozit pe profit mai mic (întrucât va plăti un procent de 16% aplicat la o sumă mai mică) decât cel pe care îl plătește dacă evidențiază într-o factură fictivă plata aceleiași sume, dar pe care o defalcă în preț și TVA. În ceea ce privește TVA-ul, în situația aceleiași operațiuni, dat fiind că își evidențiază TVA deductibil, își scade cota de TVA; prejudiciul va fi stabilit global prin scăderea din TVA-ul deductibil a sumei pe care a evidențiat-o în plus la baza impozabilă. În concluzie, în această a doua subopinie, cu privire la această sumă, se poate reține că evidențiază o cheltuială care nu are la bază o operațiune reală ori că operațiunea este fictivă, fapta realizând tipicitatea infracțiunii de evaziune fiscală în modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, însă încadrarea juridică, precum și cauzele de nepedepsire și de reducere a pedepsei urmează a se raporta la potențialul prejudiciu, stabilit potrivit silogismului prezentat anterior.
În această primă opinie, în ambele subopinii, se relevă importanța cunoașterii caracterului real sau fictiv al operațiunii economice și stabilirea cheltuielilor aferente operațiunilor reale, în lipsa identificării acestora neputându-se stabili încadrarea juridică și tipicitatea faptei.
În același sens, al posibilității și necesității de a se stabili cuantumul cheltuielilor reale, se reține că, inclusiv potrivit art. 14 din Codul de procedură fiscală, situațiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal sunt apreciate de organul fiscal în concordanță cu realitatea lor economică, determinată în baza probelor. Atunci când există diferențe între fondul sau natura economică a unei operațiuni sau tranzacții și forma sa juridică, organul fiscal apreciază aceste operațiuni sau tranzacții, cu respectarea fondului economic al acestora. Se apreciază că aceste prevederi nu au o aplicabilitate limitată de legiuitor (în sensul că aceste dispoziții se aplică doar în situații de pierdere a documentelor justificative, de exemplu), astfel încât nici în procesul de aplicare a legii nu ar putea interveni o atare limitare. Nu este justificat a se susține că dispozițiile art. 14 din Codul de procedură fiscală se aplică doar la situații care excedează materiei penale, câtă vreme incidența dreptului penal ar fi chiar urmarea excluderii de la aplicare a normei amintite, raționamentul circular fiind o eroare recunoscută de logica formală. A fortiori, în condițiile în care normele de drept fiscal obligă la stabilirea corectă a substanței economice, normele dreptului penal impun această evaluare. Mai mult decât atât, în art. 14 din Legea nr. 241/2005 se arată că, în cazul în care, urmare a săvârșirii unei infracțiuni, nu se pot stabili pe baza evidențelor contribuabilului sumele datorate bugetului general consolidat, acestea vor fi determinate de organul competent prin estimare, în condițiile Codului de procedură fiscală.
De asemenea, în același sens, al luării în considerare, prin scădere, a cheltuielilor reale efectuate de societatea care a înregistrat facturi fictive (fictivitatea purtând asupra identității furnizorului de fapt), trebuie reținută și Decizia nr. 14/11.03.2022 a ÎCCJ – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în materie penală. Deși sesizarea pentru pronunțarea dezlegării a fost respinsă ca inadmisibilă, este relevant punctul de vedere al judecătorilor-raportori, care au apreciat în sensul pronunțării unei hotărâri prealabile prin care să se stabilească faptul că, în cazul infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, comisă prin achiziționarea de marfă fără documente justificative, ulterior înregistrată în contabilitate în baza mai multor facturi fiscale fictive, la determinarea impozitului pe profit stabilit suplimentar pot fi avute în vedere, prin estimare, în condițiile art. 14 din Legea nr. 241/2005, cheltuielile efectuate cu achiziția mărfii cu privire la care nu există documente justificative. Este cert, din exprimarea folosită, că judecătorii-raportori nu au avut în vedere situația pierderii documentelor justificative, ci chiar pe aceea a achiziționării de marfă „la negru”. Nu mai puțin, este relevant și paragraful 62 din aceeași decizie, care arată următoarele: „(…) situațiile întâlnite în practică sunt diferite, presupunând soluții diferite cu privire la modalitatea de determinare a impozitului pe profit stabilit suplimentar, cum ar fi ipoteza în care infracțiunea este comisă prin evidențierea în actele contabile a unor operațiuni fictive care atestă cheltuieli mai mari decât/diferite de cele efectuate în realitate sau ipoteza în care sunt evidențiate operațiuni nereale, întrucât în fapt nu a fost realizată niciun fel de achiziție și, prin urmare, nu ar fi fost efectuată nicio cheltuială.” De asemenea, din redactarea acestui considerent rezultă clar distincția care trebuie operată între situația în care au fost efectuate cheltuieli, dar acestea sunt mai mici sau diferite decât cele înregistrate în evidența contabilă, și situația în care nu a fost efectuată nicio cheltuială.
Într-o a doua opinie, se apreciază că, în nicio situație în care inculpatul a achiziționat marfa „la negru”, prețul plătit pentru această marfă nu trebuie avut în vedere ca și cheltuială aferentă unei operațiuni reale.
În esență, se arată că, nefiind deductibile fiscal, cheltuielile, deși reale, nu pot fi avute în vedere la stabilirea bazei impozabile pentru a se stabili existența obligației fiscale și a sustragerii de la plata acesteia. De asemenea, se apreciază că luarea în considerare a cheltuielilor reale, dar pentru care nu s-au întocmit documente justificative, ar încuraja nerespectarea legii care obligă la corecta evidențiere în contabilitate a activității economice. Astfel, se arată că, în ceea ce privește impozitul pe profit, potrivit dispozițiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor, potrivit normelor de aplicare.
Dispoziții similare privind calculul bazei impozabile sunt prevăzute și de art. 19 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (în vigoare în prezent), potrivit căruia rezultatul fiscal se calculează ca diferență între veniturile și cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile și deducerile fiscale și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul și elemente similare veniturilor și cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum și pierderile fiscale care se recuperează în conformitate cu prevederile art. 31. Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ este pierdere fiscală.
Din analiza dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 241/2005, coroborate cu art. 67 din OG nr. 92/2003 și art. 106 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, rezultă că estimarea de către organul fiscal a bazei impozabile și a creanței fiscale aferente este posibilă în situația în care evidențele contabile sau fiscale ori declarațiile fiscale sau documentele și informațiile prezentate de către contribuabil sunt incorecte, incomplete, precum și în situația în care acestea nu există ori nu sunt puse la dispoziția organelor fiscale.
Însă, după cum prevăd dispozițiile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (aplicabil cauzei) și ale art. 19 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (aflat în vigoare în prezent), profitul impozabil se calculează ca diferență între venituri și cheltuieli, din care se scad veniturile neimpozabile și deducerile fiscale și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. Or, potrivit dispozițiilor art. 21 alin. (1) și (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (aplicabil cauzei): „(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. (…) (4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (…) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor.”
Se reține, totodată, că, deși Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 227/2015 nu conține o dispoziție expresă, similară art. 21 alin. (1) și (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 (a se vedea art. 25 alin. (4) privind cheltuielile nedeductibile), totuși, din analiza dispozițiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 rezultă că și actuala reglementare condiționează caracterul deductibil al cheltuielilor în vederea determinării impozitului pe profit de înregistrarea acestora în contabilitate, conform reglementărilor contabile aplicabile.
În ceea ce privește obligația întocmirii documentelor justificative, se constată că, potrivit dispozițiilor art. 6 alin. (1) și (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, orice operațiune economico-financiară se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ, iar documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz. Prin adoptarea acestor norme, legiuitorul a urmărit asigurarea corectitudinii și a bunei funcționări a agenților economici, astfel încât între circulația mărfurilor în economie și valoarea acestora să existe un echilibru care să se reflecte în evidențele contabile.
Astfel, în contextul în care cheltuielile nu au la bază un document justificativ, nu sunt deductibile.
Nu în ultimul rând, se observă că, în ipoteza în care s-ar admite ca, la determinarea impozitului pe profit stabilit suplimentar, să fie avute în vedere, prin estimare, cheltuielile cu privire la mărfuri nerelevate în documente justificative, ar fi încurajată nerespectarea de către contribuabili a obligației de a ține o evidență corectă și cronologică a operațiunilor economico-financiare în vederea stabilirii sumelor datorate bugetului de stat și, implicit, frauda fiscală, permițându-se dezvoltarea unei piețe nefiscalizate de comercializare a mărfurilor, ca sursă de obținere de venituri în mod ilegal, prin sustragerea de la plata impozitelor și taxelor datorate statului.
Opinia INM:
Elementul material al infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, constă într-o acțiune de evidențiere, în actele contabile sau în alte documente legale, cu caracter de document justificativ (facturi și chitanțe), a unor operațiuni care nu au o reflectare în realitatea obiectivă, fiind fictive.
În ceea ce privește noțiunea de operațiune fictivă, art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005 o definește ca fiind disimularea realității prin crearea aparenței existenței unei operațiuni care, în fapt, nu există. În esență, pentru ca o operațiune să poată fi calificată ca fictivă sau nereală, este necesar să se constate o discrepanță sau o inexactitate cu caracter esențial între situația reală și modul în care aceasta a fost consemnată în documentul financiar-contabil corespunzător. O operațiune economică poate fi considerată ca fiind fictivă dacă bunurile sau serviciile tranzacționate, prețul sau contraprestația contravin situației reale. În schimb, atunci când în cuprinsul documentului justificativ se menționează un alt furnizor sau prestator, nu se poate susține că operațiunea comercială este fictivă în sensul art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005, întrucât, în fapt, cheltuiala respectivă s-a realizat. Practic, într-o asemenea situație trebuie efectuată o distincție clară între sancțiunea fiscală a nedeductibilității (intervine în situația efectuării unor cheltuieli reale, dar corelative unor operațiuni pentru care nu se întocmesc documente justificative) și sancțiunea penală (intervine numai în situația înregistrării unor cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale).
În cazul atragerii răspunderii penale pentru înregistrarea unei cheltuieli reale, dar pentru care nu s-au întocmit documente justificative, se încalcă principiul legalității incriminării, în condițiile în care art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005 se referă la evidențierea cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale sau a altor operațiuni fictive.
Prin infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 se protejează relațiile sociale vizând protejarea bugetului consolidat al statului, prin corecta colectare a taxelor și impozitelor, respectiv impozit pe profit și TVA. Achiziția reală a mărfii, chiar și de la un alt furnizor, reprezintă o cheltuială reală, care trebuie luată în considerare pentru a stabili baza impozabilă, pe care o diminuează.
Fictivitatea unei operațiuni comerciale se apreciază doar prin raportare la dispozițiile art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005, care sunt de strictă aplicare și vizează exclusiv „operațiuni care, în fapt, nu există”, ceea ce nu se întâmplă în cazul unei achiziții reale de marfă, dar de la un alt furnizor decât cel înregistrat în documentele justificative.
În practică, atunci când achiziția de bunuri, menționată în cuprinsul facturii înregistrate în contabilitate, este reală, dar furnizorul este fictiv, se pot ivi două situații. O primă situație este aceea în care, în factura fictivă înregistrată în contabilitate, se menționează o sumă care depășește valoarea cheltuielii reale efectuate (se achiziționează marfă „la negru” cu suma de 100 lei, dar se introduce o factură de la un furnizor fictiv în cuantum de 450 lei), situație în care, pentru excedent, operațiunea este apreciată ca fiind fictivă, fiind realizată tipicitatea obiectivă a infracțiunii de evaziune fiscală. Cea de-a doua situație este aceea potrivit căreia se înregistrează în contabilitate o factură fiscală în cuprinsul căreia se menționează o sumă care nu depășește valoric cheltuiala real efectuată (a cumpărat marfă „la negru” de 100 de lei și înregistrează în contabilitate o factură de la un furnizor fictiv tot în valoare de 100 lei), caz în care fapta nu este tipică obiectiv.
Astfel, în acest din urmă caz, operațiunea este reală, chiar dacă se poate genera premisa creării unui prejudiciu prin neevidențierea corectă a TVA-ului deductibil. Elementul material al infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 constă în evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale sau în evidențierea altor operațiuni fictive. Acestui element material îi este atașat și un scop, constând în sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. Prin urmare, verificarea elementului material presupune să se analizeze efectuarea acțiunii de evidențiere în registrul-jurnal sau în registrul de încasări și plăți (documente contabile), precum și verificarea caracterului real sau nereal al operațiunii care a stat la baza înregistrării respectivei cheltuieli sau a caracterului fictiv sau nefictiv al operațiunii evidențiate. Există două posibilități: i) în cazul în care se constată că operațiunea este nereală sau fictivă, din această perspectivă, fapta este tipică; ii) în cazul în care se constată că s-a efectuat o operațiune reală economic, de achiziționare de bunuri, iar fictivitatea poartă asupra unor elemente nerelevante economic (de exemplu, identitatea furnizorului), fapta prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 nu este tipică, chiar dacă se poate identifica premisa unei sustrageri de la plata obligației fiscale în componenta de TVA. Astfel, deși este realizat scopul atașat elementului material, operațiunea comercială nu este una fictivă, în sensul art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005, iar în absența identificării conduitei tipice specifice, nu se poate reține infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005. Într-o situație de genul acesta, încadrarea corectă este cea în infracțiunea de fals în înscrisuri sub semnătură privată, prevăzută de art. 322 Cod penal, având în vedere că documentele contabile în care a fost evidențiată operațiunea (reală) conțin date nereale privind furnizorul.
În concluzie, trebuie făcută o delimitare clară între sancțiunea fiscală a nedeductibilității și incidența infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, sancțiunea penală intervenind numai în situația înregistrării unor cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale, așa cum este definită noțiunea de „operațiune fictivă” în dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 241/2005 și care exclude ipoteza avută în vedere de autorul întrebării.
Participanții la întâlnire au agreat, în majoritate, opinia INM, pentru argumentele prezentate în susținerea acesteia.
În mod suplimentar, participanții la discuție au arătat că un motiv determinant pentru care s-a apreciat că înregistrarea în contabilitate vizează operațiuni reale, chiar dacă identitatea furnizorului nu este reală, rezultă chiar din norma de incriminare, și anume din dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, care operează cu două noțiuni distincte: noțiunea de „evidențiere”, care reflectă înregistrarea în actele contabile a unei cheltuieli, și noțiunea de „operațiune”, care desemnează tranzacția, achiziția, cumpărarea unor bunuri cu plata corelativă a unei sume de bani. Atât timp cât ambele noțiuni sunt intrinseci elementului material al infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, ele trebuie să se verifice integral pentru a se reține această infracțiune. Din moment ce tranzacția a fost reală în componenta sa economică, iar fictivitatea vizează doar identitatea furnizorului, aspect care nu afectează substanța economică a tranzacției, atunci respectiva operațiune nu este nereală sau fictivă, pentru a fi incidentă norma de incriminare.
Inclusiv în ceea ce privește componenta de TVA, cele două noțiuni, „operațiunea” economică și „evidențierea scriptică”, sunt distincte și au loc la momente diferite în timp: inițial are loc operațiunea economică și, ulterior, se evidențiază respectiva sumă de bani în contabilitate. În contextul în care suma de bani care se evidențiază este aceeași cu cea care s-a operat economic, dar avem o evidențiere eronată, în sensul că suma plătită în realitate este defalcată în preț net și în TVA, suntem în prezența unei alterări a înregistrării, adică a celei de-a doua acțiuni în timp, desemnată de termenul „evidențiere”. Or, această alterare a înregistrării nu poate să afecteze retroactiv realitatea operațiunii economice, care are substanță, are fond economic, astfel că fapta de evaziune fiscală nu este tipică, pentru că nu se verifică una dintre cele două noțiuni proprii elementului material al acestei infracțiuni. Dacă un contribuabil și-a diminuat baza impozabilă cu o cheltuială pe care a efectuat-o în fapt, în exact același cuantum, realitatea economică a operațiunii nu poate fi negată ca urmare a faptului că și-a înregistrat în contabilitate o factură cu un furnizor fictiv, dar pentru aceeași sumă de bani. Infracțiunea de evaziune fiscală este o infracțiune complexă, care ocrotește atât relații sociale economice, cât și relații sociale referitoare la încrederea în înscrisuri. Contribuabilul nu poate fi sancționat penal pentru că dorește să se sustragă de la obligații fiscale pe care nu le are, din moment ce a făcut respectiva cheltuială, care i-a diminuat în realitate baza impozabilă și, corelativ, profitul. Contribuabilul trebuie obligat să plătească un impozit aferent profitului real, pe care l-a obținut. Pe de altă parte, nu se poate susține că operațiunea este reală în ceea ce privește impozitul pe profit, dar este nereală în ceea ce privește TVA-ul, întrucât ne raportăm la aceeași realitate obiectivă, a unei operațiuni economice.
Contribuabilul va răspunde penal pentru menționarea unui furnizor fictiv, prin raportare la relațiile sociale pe care le afectează, care nu sunt relațiile sociale referitoare la taxele pe care le datorează bugetului de stat, deoarece operațiunea este reală, ci relații referitoare la încrederea de care se bucură înscrisurile sub semnătură privată. Dacă respectivul contribuabil a cumpărat de la un furnizor care nu este plătitor de TVA, dar își evidențiază TVA, se poate crea premisa unui prejudiciu prin evidențierea unui TVA, aspect care se reglează fiscal.
Trebuie făcută distincție între noțiunea de fraudă fiscală, noțiune mai largă, autonomă, și infracțiunea de evaziune fiscală. În materia fraudei fiscale nu este automată atragerea răspunderii penale, așa cum se poate observa în cauza Lucrețiu Vădan c. România, întrucât pentru reținerea infracțiunii de evaziune fiscală se impune respectarea principiului legalității incriminării. În ceea ce privește distincția între noțiunile de „operațiune nereală” și „operațiune fictivă”, din conținutul art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 este dificil a se susține că ar exista vreo diferență de semnificație, întrucât, dincolo de sinonimia din vorbirea curentă, art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005 definește operațiunea fictivă ca fiind o disimulare a realității prin crearea aparenței unei operațiuni care, în fapt, nu există. După cum se observă, legiuitorul nu se referă la operațiuni inexacte sau false, noțiune în care s-ar încadra o operațiune reală economic, dar care evidențiază un alt furnizor, ci la operațiuni fictive, arătând că sunt cele care, în fapt, nu există, fiind, astfel, nereale.
Pe de altă parte, dacă furnizorul real al bunurilor nu își înregistrează în contabilitate veniturile aferente operațiunii comerciale efectuate, acesta va răspunde ca autor pentru infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, iar contribuabilul care a cumpărat bunurile și a declarat un furnizor fictiv va răspunde, sub rezerva întrunirii tuturor elementelor de tipicitate obiectivă și subiectivă, pentru complicitate la infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, iar nu pentru evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.
S-a arătat că, inclusiv potrivit cauzei Halifax contra Marii Britanii, tranzacția respectivă poate fi catalogată ca activitate economică, iar ceea ce se întâmplă ulterior cu TVA-ul este o chestiune de deductibilitate.
S-a arătat că, în cadrul Înaltei Curți de Casație și Justiție, practica este majoritară în sensul opiniei INM, indicându-se drept exemplu Decizia penală nr. 184/20.06.2024, unde se precizează că analiza trebuie să se raporteze întotdeauna la componenta economică a operațiunii.
În sens contrar, s-a arătat că, deși nu se poate reține că operațiunea ar fi fictivă, întrucât cheltuiala s-a efectuat în realitate, totuși fapta este tipică obiectiv pentru că, în contabilitate, s-au înregistrat cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale. Este vorba despre o operațiune nereală atunci când operațiunea economică există în realitate, dar în alte condiții decât cele evidențiate de către agentul economic în documentele financiar-contabile, cum ar fi, de exemplu, identitatea reală a furnizorului. Totodată, în realitate, au fost achiziționate alte bunuri, chiar dacă sunt de aceeași natură, decât cele care apar menționate în factura fiscală înregistrată în contabilitate, ca provenind de la furnizorul fictiv. Astfel, sub aspect obiectiv, sunt întrunite elementele de tipicitate ale infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, întrucât operațiunea economică există în realitate, dar în alte condiții decât cele evidențiate de către agentul economic în documentele financiar-contabile, cum ar fi, de exemplu, identitatea reală a furnizorului.
Însă, după ce se analizează latura obiectivă a infracțiunii, se trece la latura subiectivă, în sensul să se verifice dacă înregistrarea în contabilitate s-a efectuat în vederea fraudării bugetului de stat.
În ciuda caracterului nereal al operațiunii economice înregistrate în contabilitate, la stabilirea prejudiciului, pe latură civilă, se va ține cont de faptul că cheltuielile au fost efectuate în realitate.
S-a arătat că, în cazul infracțiunilor de evaziune fiscală, nu se poate ține cont de un singur operator economic, cel care înregistrează în contabilitate achiziția de la furnizorul fictiv. Trebuie privit în ansamblu întregul lanț al evaziunii, pentru că prețul a fost plătit unui alt agent economic decât celui care este trecut în cuprinsul facturii fiscale și este posibil ca furnizorul real să nu își înregistreze în contabilitate veniturile respective, dar și faptul că agentul economic care a emis factura și care nu a vândut bunurile în realitate își înregistrează în contabilitate această factură falsă, făcând, astfel, rulaj.
Partajează acest conținut:
