Material realizat de avocat Felicia Mureșan-Silaghi – Managing Partner Societatea Civilă de Avocați Mureșan-Silaghi
În practică, atât cea judiciară, cât și cea notarială, persoanele fizice s-au văzut confruntate cu interpretarea diferită a unor dispoziții legale fiscale vizând tranzacțiile imobiliare supuse regimului taxării TVA, respectiv excluse de la obligația înregistrării în scopuri de TVA.
Pornind de la un exemplu concret: o persoană fizică vinde, în cursul aceluiași an fiscal, două sau mai multe imobile – clădiri și terenuri, prima vânzare având ca obiect o clădire veche și terenul aferent, iar cea de a doua vânzare având ca obiect un teren, dobândit anterior, cu titlu de donație, utilizat în scop personal – există obligația înregistrării în scopuri de TVA în cazul în care valoarea tranzacțiilor depășește plafonul de 300.000 lei, prev. de art.310, alin.2, Cod fiscal (Legea nr.227/2015)?
Răspunsul este: categoric nu!!!
Pentru ca o persoană fizică să fie apreciată ca fiind persoană impozabilă și, astfel, supusă regimului taxării TVA, ar urmă să fie îndeplinite următoarele condiții:
1. Să realizeze venituri din vânzarea bunurilor imobile, cu caracter de continuitate, apreciindu-se, astfel, din punct de vedere fiscal, că desfășoară o activitate economică. În această categorie intră, spre exemplu: construcția de imobile de către persoana fizică, în scopul vânzării; achiziția de terenuri și/sau construcții de către persoana fizică, în scopul vânzării – în același sens sunt dispozițiile art.269, alin.1, 2 din Codul fiscal, respectiv pct.4, alin.4 și 5 din Normele Medologice de aplicare a Codului fiscal, emise la data de 06.01.2016.
Dimpotrivă, în ipoteza în care persoana fizică realizează venituri din vânzarea bunurilor imobile, cu titlu ocazional, respectiv tranzacții având ca obiect bunuri proprietate personală sau a altor bunuri folosite de către aceasta în scopuri personale, iar nu în scopul revânzării, nu se poate aprecia că tranzacțiile realizate reprezintă activitate economică supusă taxării, indiferent de valoarea totală a tranzacțiilor în discuție, luată ca reper pentru un an fiscal.
2. Să realizeze venituri din livrarea de construcții noi, de părți de construcții noi sau de terenuri construibile, în sensul art.292, alin.2, lit.f din Codul fiscal – dată fiind ipoteza de lucru avută în vedere, nu suntem în prezența vânzării de construcții sau părți de construcții noi.
Cât privește terenul care ar urma să se vândă, în același an în care s-a efectuat prima vânzare, pe de o parte, trebuie avută în vedere calificarea acestuia ca fiind ”teren construibil”, împrejurare care rezultă din certificatul de urbanism – astfel cum prevăd Normele Metodologice, pct.55, alin.6, iar pe de altă parte, să fie incidentă situația achiziției terenului în scopul revânzării, iar nu situația folosirii terenului în scop personal – a se vedea Normele Metodologice, pct.4, alin.2.
Sintetizând cele anterior evocate, situația în care o persoană fizică devine persoană impozabilă, supusă obligației de înregistrare în scopuri de TVA, este cea în care realizează venituri din vânzări de clădiri/părți de clădiri noi și de terenuri construibile, atunci când aceste imobile au fost achiziționate/construite în vederea revânzării și nu au fost folosite în scopuri personale și în cazul în care aceste operațiuni au caracter de continuitate, iar nu caracter ocazional.
Redăm în continuare dispozițiile legale apreciate ca fiind incidente:
– Art.269, alin.1 și 2, Cod fiscal – Persoane impozabile şi activitatea economică (1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.
NORME METODOLOGICE din 6 ianuarie 2016
4. (2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor liberale sau asimilate acestora. De asemenea constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
NORME METODOLOGICE din 6 ianuarie 2016
4. (1) În sensul art. 269 alin. (2) din Codul fiscal, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în concordanţă cu principiul de bază al sistemului de TVA potrivit căruia taxa trebuie să fie neutră, se referă la orice tip de tranzacţii, indiferent de forma lor juridică, astfel cum se menţionează în constatările Curţii Europene de Justiţie în cazurile C-186/89 Van Tiem, C-306/94 Regie dauphinoise, C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA (EDM).
(2) În aplicarea prevederilor alin. (1), persoanele fizice nu se consideră că realizează o activitate economică în sfera de aplicare a taxei atunci când obţin venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri, care au fost folosite de către acestea pentru scopuri personale. În categoria bunurilor utilizate în scopuri personale se includ construcţiile şi, după caz, terenul aferent acestora, proprietate personală a persoanelor fizice care au fost utilizate în scop de locuinţă, inclusiv casele de vacanţă, orice alte bunuri utilizate în scop personal de către persoana fizică, precum şi bunurile de orice natură moştenite sau dobândite ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate.
(3) Persoana fizică, care nu a devenit deja persoană impozabilă pentru alte activităţi, se consideră că realizează o activitate economică din exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, dacă acţionează ca atare, de o manieră independentă, şi activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de
venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 269 alin. (2) din Codul fiscal.
(4) În cazul construirii de bunuri imobile de către o persoană fizică, în vederea vânzării, activitatea economică este considerată începută în momentul în care persoana fizică respectivă intenţionează să efectueze o astfel de activitate, iar intenţia acesteia trebuie apreciată în baza elementelor obiective, de exemplu, faptul că aceasta începe să angajeze costuri şi/sau să facă investiţii pregătitoare iniţierii activităţii economice. Activitatea economică este considerată continuă din momentul începerii sale, incluzând şi livrarea bunului sau părţilor din bunul imobil construit, chiar dacă este un singur bun imobil.
(5) În cazul achiziţiei de terenuri şi/sau de construcţii de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate, dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic. Dacă persoana fizică realizează o singură livrare într-un an aceasta este considerată ocazională şi nu este considerată o livrare impozabilă. Dacă intervine o a doua livrare în cursul aceluiaşi an, prima livrare nu se impozitează, dar este luată în considerare la calculul plafonului prevăzut la art. 310 din Codul fiscal.
– Art.292 (2), lit.f, Cod fiscal: (2) Următoarele operaţiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: f) livrarea de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a oricăror altor terenuri. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcţii noi, de părţi de construcţii noi sau de terenuri construibile. În sensul prezentului articol se definesc următoarele:
1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare;
2. construcţie înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ;
3. livrarea unei construcţii noi sau a unei părţi din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcţiei sau a unei părţi a acesteia, după caz, în urma transformării;
4. o construcţie nouă cuprinde şi orice construcţie transformată sau parte transformată a unei construcţii, dacă costul transformării, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea construcţiei sau a părţii din construcţie, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării, respectiv valoarea înregistrată în contabilitate în cazul persoanelor impozabile care au obligativitatea de a conduce evidenţa contabilă şi care nu aplică metoda de evaluare bazată pe cost în conformitate cu Standardele internaţionale de raportare financiară, sau valoarea stabilită printr-un raport de expertiză/evaluare, în cazul altor persoane impozabile. În cazul în care se înstrăinează doar o parte din construcţie, iar valoarea acesteia şi a îmbunătăţirilor aferente nu pot fi determinate pe baza datelor din contabilitate, acestea vor fi determinate în baza unui raport de expertiză/evaluare;
NORME METODOLOGICE din 6 ianuarie 2016
55. (1) În aplicarea art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, atunci când se livrează un corp funciar unic format din construcţia şi terenul pe care aceasta este edificată, identificat printr-un singur număr cadastral:
a) terenul pe care s-a edificat construcţia urmează regimul construcţiei, dacă valoarea acestuia este mai mică decât valoarea construcţiei aşa cum rezultă din raportul de expertiză/evaluare;
b) construcţia va urma regimul terenului pe care este edificată, dacă valoarea acesteia este mai mică decât valoarea terenului aşa cum rezultă din raportul de expertiză/evaluare;
c) dacă terenul şi construcţia au valori egale, aşa cum rezultă din raportul de expertiză/evaluare, regimul corpului funciar se stabileşte în funcţie de bunul imobil cu suprafaţa cea mai mare. Se va avea în vedere suprafaţa construită desfăşurată a construcţiei.
(3) Se consideră a fi data primei ocupări, în cazul unei construcţii sau al unei părţi din construcţie care nu a suferit transformări de natura celor prevăzute la art. 292 alin. (2) lit. f) pct. 4 din Codul fiscal, data semnării de către beneficiar a procesului-verbal de recepţie definitivă a construcţiei sau a unei părţi din construcţie. Prin proces-verbal de recepţie definitivă se înţelege procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor, încheiat conform legislaţiei în vigoare. În cazul unei construcţii realizate în regie proprie, data primei ocupări este data documentului pe baza căruia construcţia sau partea din construcţie este înregistrată în evidenţele contabile drept activ corporal fix.
(4) Data primei utilizări a unei construcţii se referă la construcţii care au suferit transformări de natura celor prevăzute la art. 292 alin. (2) lit. f) pct. 4 din Codul fiscal. Prin data primei utilizări se înţelege data semnării de către beneficiar a procesului-verbal de recepţie definitivă a lucrărilor de transformare a construcţiei în cauză sau a unei părţi a construcţiei. Prin proces-verbal de recepţie definitivă se înţelege procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor, încheiat conform legislaţiei în vigoare. În cazul lucrărilor de transformare în regie proprie a unei construcţii sau a unei părţi din construcţie, data primei utilizări a bunului după transformare este data documentului pe baza căruia este majorată valoarea construcţiei sau a unei părţi din construcţie cu valoarea transformării respective.
(5) Dacă livrarea unei construcţii intervine înainte de data primei ocupări, astfel cum este definită prima ocupare la alin. (3), se consideră că are loc livrarea unei construcţii noi.
(6) În aplicarea art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu altă destinaţie, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezultă din certificatul de urbanism. În situaţia în care livrarea unui teren pe care se află o construcţie are loc ulterior livrării construcţiei sau independent de livrarea construcţiei, livrarea fiind realizată de persoana care deţine şi titlul de proprietate asupra construcţiei ori de altă persoană care deţine numai titlul de proprietate asupra terenului, se consideră că are loc livrarea unui teren construibil în sensul art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.
